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La Riforma contabile PNRR 1.15 Accrual dedica molta attenzione, tra l’altro, alla valorizzazione del patrimonio culturale, storico, artistico.

La Ragioneria Generale dello Stato ha elaborato ottime linee guida ed approfondimenti specifici alla materia. Nella Nota SeSD n. 155/2025 RGS evidenzia che tutelare e valorizzare il proprio patrimonio artistico-culturale è un’esigenza tipicamente espressa da una collettività; al soggetto pubblico, espressione della volontà in cui tale collettività è organizzata, è spesso affidato l’onere di assolvere a tale compito. Per l’Italia, l’articolo 9 della Costituzione attribuisce allo Repubblica il compito di tutelare il patrimonio storico e artistico nazionale, attribuendo a quest’ultimo uno status giuridico particolare cui conseguono determinati attributi e vincoli preordinati alla sua tutela e conservazione.

Sui tavoli internazionali di ambito economico, l’espressione “heritage item” identifica quei beni tangibili appartenenti al patrimonio storico e culturale di ciascun Paese, non ancora rilevati e valutati ai fini della loro introduzione nel bilancio pubblico. Sotto il profilo economico tali beni presentano alcune caratteristiche peculiari, tra cui quella di essere non sostituibili e di avere una vita utile indefinita a causa della loro unicità e del loro crescente apprezzamento sotto il profilo storico-culturale. Queste peculiarità giustificano spesso l’imposizione di vincoli o divieti (etici o legali) da parte degli Stati al fine di limitarne o impedirne la vendita, il trasferimento o la distruzione da parte del possessore. Analogamente alle altre risorse normalmente a disposizione di un’amministrazione pubblica per la produzione di beni o l’erogazione di servizi e che rappresentano i suoi asset, anche l’heritage item può costituire una risorsa e quindi può essere rilevato e valutato ai fini della sua iscrizione in bilancio quale elemento dell’attivo patrimoniale (heritage asset).

Diversamente dalla definizione di asset, propria dei principi contabili IPSAS, che fanno specifico riferimento al concetto di controllo del bene, nel contesto italiano i beni appartenenti al patrimonio artistico-culturale sono riconducibili al concetto di titolarità del bene stesso intesa come posizione di colui al quale compete il lato attivo di una situazione giuridica. Tale titolarità, nel caso dei beni heritage, generalmente appartiene allo Stato o a un’altra amministrazione.

Il processo di contabilizzazione degli heritage item come heritage asset necessita innanzitutto di una fase di rilevazione iniziale che consiste nel raccogliere e analizzare i dati disponibili al fine di rappresentarli nei prospetti contabili.

La rilevazione comporta una successiva valutazione, la quale consiste NELL’ATTRIBUIRE UN VALORE MONETARIO ALL’ELEMENTO CONTABILE OGGETTO DI RILEVAZIONE. La base di valutazione deve rispecchiare fedelmente il costo dei servizi (ad esempio, la conservazione del bene) sostenuti dall’entità, la sua capacità operativa (ad esempio, un immobile utilizzato a uso artistico) e finanziaria (ad esempio, i biglietti per visita a musei), affinché l’entità possa rendere conto dell’utilizzo del bene per le finalità decisionali ad esso connesse.

Il Conceptual Framework dell’IPSAS Board indica, ai fini della valutazione dei beni patrimoniali, i criteri generali del costo storico, del valore di mercato, del costo di sostituzione, del prezzo di vendita netto e del valore d’uso.

Con riferimento alla loro applicazione in caso di valutazione dei beni del patrimonio artistico-culturale, si possono sottolineare i seguenti aspetti:

−l’informazione relativa al costo storico è pertinente per la valutazione del costo dei servizi, della capacità operativa e della capacità finanziaria. È verosimile che tale tipo di costo sia disponibile per valutare i beni di heritage che sono stati acquistati di recente. Laddove l’informazione relativa al costo storico non sia disponibile (donazioni) o sia andata persa, è possibile utilizzare un’altra base di valutazione, come il valore di mercato o il costo di sostituzione;

−il valore di mercato può essere rinvenibile, per alcuni beni heritage, tramite il riferimento ai valori di mercato di beni simili, se esiste un mercato attivo, aperto e regolare. Tuttavia, su molti beni di heritage gravano restrizioni sulla loro vendita che riducono la disponibilità dei relativi valori di mercato;

−il Conceptual Framework dell’IPSAS Board definisce il costo di sostituzione come il costo più economico che l’entità dovrebbe sostenere per rimpiazzare il servizio potenziale di un bene. Esso, quindi, presuppone l’esistenza di altri beni che possano fornire lo stesso servizio potenziale del bene heritage oggetto di valutazione. Tuttavia, data l’unicità tipica dei beni heritage l’applicazione di tale criterio appare molto difficile;

−il prezzo di vendita netto è utile nel caso in cui convenga la (o sia opportuno procedere alla) vendita del bene stesso. Tuttavia, considerato che i beni heritage vengono conservati e preservati piuttosto che venduti, e molto spesso sono caratterizzati da indisponibilità, generalmente questa base di valutazione non è applicabile a tali beni;

−il Conceptual Framework dell’IPSAS Board spiega che il valore d’uso è connesso all’utilizzo del bene ed è significativo quando tale valore è minore del costo di sostituzione della risorsa e maggiore del prezzo netto di vendita. Molti beni heritage non generano flussi di cassa e quindi, in questi casi, il valore d’uso sarebbe equivalente al costo di sostituzione.

È evidente come le caratteristiche peculiari dei beni materiali del patrimonio artistico-culturale (insostituibilità, rarità, presenza di restrizioni o divieti, vita utile indefinita), rendano, nella maggior parte dei casi, inapplicabili i criteri sopra delineati. Nello specifico, con riferimento ai beni heritage rientranti in tale casistica, è necessario identificare un criterio di valutazione ad hoc che sia generale e applicabile anche nei casi in cui non sussistano i presupposti per la valutazione del bene indicati nella definizione fornita nel Conceptual Framework dell’IPSAS Board, includendo fra questi anche l’eventuale stima peritale o il valore assicurato, ove sussistenti.

I CONTENUTI DELLA POSIZIONE ITALIANA, ESPRESSI NELLA RISPOSTA AL CONSULTATION PAPER DELL’IPSAS BOARD, POSSONO ESSERE SINTETIZZATI NEI SEGUENTI PUNTI:

−i beni heritage tangibili devono essere considerati “asset” ai fini della rendicontazione contabile e, pertanto, inclusi nei financial report;

−l’inclusione deve avvenire per valori sostanziali sotto il profilo economico e non simbolici come, ad esempio, l’iscrizione del bene per un importo pari ad una unità di valuta;

−accanto ad un valore economico-monetario iscritto in bilancio (measurement), è opportuno prevedere un’informativa aggiuntiva, di tipo non finanziario, anche al fine di descrivere gli aspetti qualitativi inerenti al valore artistico, culturale e sociale del bene heritage a corredo della stima economica effettuata (disclosure);

−in ragione delle limitazioni giuridiche gravanti sul patrimonio artistico-culturale, quali l’inalienabilità, è necessario istituire nel patrimonio netto un’apposita riserva, non disponibile, di importo pari al valore dei beni heritage indisponibili, iscritti nell’attivo patrimoniale;

−la specialità dei beni heritage rende non sempre adeguati ed esaustivi i criteri di rilevazione già esistenti e adottati per la generalità di beni. Pertanto, è stato suggerito un criterio di misurazione che incorpori anche le esternalità positive che un bene artistico-culturale, per sua natura, è in grado di generare, anche in ragione dei finanziamenti pubblici che ne assicurano la conservazione e la fruibilità per una vita utile, tendenzialmente illimitata;

−in considerazione della loro specificità, i valori di asset dei beni heritage necessitano della definizione di criteri chiari e condivisi sulla possibilità di operare svalutazioni (per depauperamento, danneggiamenti, eventi calamitosi, ecc.) e rivalutazioni (per interventi di restauro e recupero), nonché sulle modalità di ammortamento.

Nel caso in cui il bene culturale sia stato acquisito tramite un’operazione con corrispettivo, il bene è valutato inizialmente al costo. Nel caso di acquisto senza corrispettivo, invece, come, ad esempio, la devoluzione da parte di un altro ente pubblico, un lascito o una donazione, la scoperta o il rinvenimento di reperti archeologici, il principio contabile ITAS 4 distingue i criteri applicabili alle attività:

−operative: il valore di mercato, il valore d’uso e il costo di sostituzione ;

−non operative: il valore di mercato e il valore d’uso.

Al fine di favorire il consolidamento dei dati tra le amministrazioni, nel caso in cui l’attività del patrimonio culturale provenga da un’altra amministrazione pubblica, il valore iniziale corrisponde al valore contabile rinvenibile nel bilancio dell’amministrazione cedente.

In corrispondenza della determinazione del valore iniziale del bene iscritto nell’attivo dello Stato Patrimoniale, È NECESSARIO CREARE, NEL PATRIMONIO NETTO, UN’APPOSITA RISERVA INDISPONIBILE DI PARI IMPORTO, in considerazione dei limiti giuridici gravanti sul patrimonio artistico-culturale.