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La Ragioneria Generale dello Stato ha pubblicato nuovamente la FAQ n. 29 sulle modalità di contabilizzazione dei contributi, apportando modifiche alla versione precedente.

(DOMANDA) Si richiedono chiarimenti in merito alla corretta procedura operativa da adottare dall’ente di ricerca per la rilevazione contabile dei proventi derivanti da trasferimenti, con particolare riferimento alla loro imputazione in sede di chiusura dell’esercizio.

In tale contesto operativo si distinguono tre tipologie di trasferimenti:

Trasferimenti per contributi in conto esercizio, (ad es. FFO - Fondo di Finanziamento Ordinario - o FOE - Fondo Ordinario per gli Enti e le istituzioni di ricerca) destinati a coprire le spese di funzionamento, le attività istituzionali e il personale;

Trasferimenti per contributi finalizzati dall’ente erogante all’attività di ricerca in senso lato, ovvero non legati a un progetto specifico, ma vincolati al perseguimento delle finalità istituzionali dell’ente;

Trasferimenti per contributi destinati a uno specifico progetto di ricerca, per i quali sussiste l’obbligo di rendicontazione analitica all’ente erogante.

Attualmente, la prassi contabile prevede che i proventi di competenza di ciascun esercizio vengano quantificati sulla base di rendicontazioni analitiche interne predisposte dall’Ufficio competente, le quali riflettono i costi effettivamente sostenuti nel corso del periodo per la realizzazione di ogni singolo progetto. Pur essendo tale metodologia ancorata al principio della competenza economica, essa determina una stretta correlazione tra la rilevazione dei proventi e l’andamento dei costi sostenuti.

Al fine di garantire una corretta esposizione del risultato d’esercizio e la neutralità dell’operazione, si chiede di confermare la conformità della procedura descritta ai fini della corretta applicazione degli ITAS.

In particolare, si chiede di specificare come debba essere gestita la quota di trasferimento non ancora di competenza dell’esercizio in chiusura, ipotizzando l’adozione dello strumento del risconto passivo per il rinvio ai periodi successivi.

(RISPOSTA) Per la scelta del trattamento contabile dei trasferimenti, si rende necessario analizzare le clausole specifiche contenute nell’atto dispositivo del trasferimento di cui trattasi. Difatti, ITAS 9, par. 30, stabilisce che “L’amministrazione considera tutte le clausole contenute in leggi, regolamenti, altri atti unilaterali vincolanti (a seguito di accettazione, se richiesta) o accordi vincolanti che dispongono il trasferimento delle risorse (o la remissione o accollo di debiti da parte di terzi) al fine di stabilire se lo stesso comporti l’insorgenza di una passività”.

Ribadito, pertanto, che occorre far riferimento, nei casi concreti, alle clausole specifiche del trasferimento, è possibile individuare alcune situazioni-tipo:

a)Trasferimenti con condizioni o “condizionati”. Rientrano in tale fattispecie i casi nei quali le risorse trasferite sono sottoposte a condizioni che stabiliscono che i benefici economici o il potenziale di servizio incorporati nelle risorse trasferite devono essere utilizzati per una determinata finalità e che, in caso contrario, questi ultimi devono essere restituiti al trasferente; rientrano altresì tra i trasferimenti condizionati quelli nei quali il trasferimento delle risorse è subordinato al preventivo adempimento di una determinata prestazione da parte dell’amministrazione destinataria del trasferimento (cd. trasferimenti a rendicontazione).

ITAS 9 stabilisce inoltre che, nel caso di trasferimenti finalizzati alla realizzazione o all’acquisto di immobilizzazioni da parte del beneficiario, le condizioni possono riguardare sia la realizzazione del bene sia la sua gestione, cioè richiedere che il bene sia destinato a una determinata finalità per un determinato numero di anni, pena la restituzione al trasferente delle risorse trasferite,

b)Trasferimenti senza condizioni. Rientrano in tale fattispecie tutti gli altri trasferimenti, privi delle condizioni di cui al punto a). ITAS 9 chiarisce che appartengono a questa specie anche i trasferimenti sottoposti a clausole che dettano limiti e restrizioni che limitano o definiscono le finalità per cui le risorse trasferite possono essere utilizzate, ma che non impongono, qualora le risorse non siano utilizzate come stabilito, che i benefici economici o il potenziale di servizio vengano restituiti al trasferente.

Qualora l’analisi delle clausole condotta dal redattore del bilancio conduca a collocare un trasferimento nella classe sub b) (trasferimenti senza condizioni), il trattamento contabile previsto da ITAS 9 è il seguente:

al momento dell’insorgenza del diritto a ricevere le risorse (sulla base dell’atto dispositivo del trasferente), l’amministrazione beneficiaria rileva un credito e un provento di pari importo, da iscriversi nel conto economico dell’esercizio in corso. A nulla rileva, ai fini del trattamento contabile, che si tratti di un trasferimento in c/esercizio o in c/capitale o c/investimenti.

Si chiarisce altresì che il provento è per intero di competenza economica dell’esercizio nel quale viene rilevato, non essendo ammesso riscontare (e quindi iscrivere tra i risconti passivi) quote di proventi correlati a costi futuri, come nel caso di risconti passivi finalizzati a sterilizzare i futuri ammortamenti dei cespiti acquisiti o costruiti in virtù dei trasferimenti ricevuti.

Qualora l’analisi delle clausole condotta dal redattore del bilancio conduca a collocare un trasferimento nella classe sub a) (trasferimenti con condizioni), il trattamento contabile previsto da ITAS 9 è il seguente:

al momento dell’insorgenza del diritto a ricevere le risorse (sulla base dell’atto dispositivo del trasferente), l’amministrazione beneficiaria rileva un credito e un debito di pari importo nei confronti del trasferente. Tale debito verrà a ridursi, con rilevazione di un provento da iscriversi nel conto economico del relativo esercizio, nel momento in cui l’amministrazione beneficiaria avrà adempiuto alla condizione posta sulle risorse trasferite, liberandosi conseguentemente dell’obbligazione nei confronti del trasferente.

Ai fini della competenza economica del provento da trasferimenti, è quindi essenziale stabilire quale sia il momento nel quale l’amministrazione beneficiaria adempia all’obbligazione e il debito possa, quindi, ritenersi parzialmente o totalmente estinto. La competenza economica del provento segue, infatti, l’estinzione del debito.

Ancora una volta va ribadito che tale momento dipende dalle condizioni esplicite (e talora implicite) contenute nell’atto ovvero nelle altre fonti che disciplinano il trasferimento di cui trattasi. È quindi possibile solo proporre degli esempi generali, non sostitutivi della necessità di svolgere un’analisi approfondita delle condizioni imposte allo specifico trasferimento.

a) Trasferimenti a rendicontazione (es. fondi PNRR, fondi di coesione, progetti di ricerca con SAL ecc.)

La condizione è solitamente adempiuta con l'invio di una rendicontazione che attesti il sostenimento dei costi e il raggiungimento dei milestone (intermedi e/o finale).

Estinzione del debito: in corrispondenza della trasmissione di ciascuna rendicontazione (SAL), il debito si riduce per l'importo rendicontato e si rileva corrispondentemente il provento, con imputazione dello stesso al conto economico dell’esercizio.

Attenzione: il momento rilevante è la trasmissione della rendicontazione (correttamente effettuata), non l'accettazione formale della stessa da parte dell'ente erogante, che costituisce un evento successivo (Linee guida ITAS 9, Esempio 11). In caso di contestazione successiva, si configura per l’amministrazione beneficiaria una sopravvenienza passiva nell'esercizio in cui la contestazione è ricevuta.

b) Trasferimenti per la realizzazione di un'opera pubblica

La condizione è solitamente soddisfatta con il completamento dell'opera. I singoli stati di avanzamento (SAL) non liberano dalla condizione: il debito rimane integralmente iscritti in bilancio fino al termine dei lavori. Solo al momento del collaudo e dell’invio della rendicontazione finale, il debito viene estinto e si rileva l'intero provento (Linee guida ITAS 9, Esempio 18).

c) Trasferimenti per acquisto di un bene con obbligo di gestione pluriennale

La condizione è in questo caso duplice: acquisto del bene e mantenimento dello stesso in funzione, con una specifica destinazione, per un determinato numero di anni (esempio 10 anni). In ipotesi, la condizione è progressivamente e proporzionalmente adempiuta con il decorso del tempo. In caso di cessazione anticipata della gestione, il debito deve essere restituito per la quota residua (Linee guida ITAS 9, Esempio 19).

Estinzione del debito: si riduce progressivamente in proporzione al periodo di gestione effettivamente svolto (es. 1/10 all'anno).

d) Trasferimenti con condizione di risultato (milestone)

La condizione è soddisfatta con il raggiungimento di obiettivi specifici (es. numero di pubblicazioni, brevetti, etc.). Il debito si riduce e il provento si rileva in corrispondenza del conseguimento di ciascuna milestone (Linee guida ITAS 9, Esempio 17).

Si osserva che, in tutti i casi descritti e in generale per i trasferimenti condizionati, la passività è costituita da un debito nei confronti del trasferente e come tale va iscritta al passivo dello stato patrimoniale. La passività di cui trattasi non costituisce un risconto passivo.

Difatti, ITAS 9 adotta un modello contabile fondato sulla rilevazione di un debito sin dal momento iniziale del trasferimento condizionato (modello concettualmente e operativamente diverso dalla rilevazione di un provento e il successivo risconto della quota non di competenza dell’esercizio). La quota del debito relativa alle attività future da svolgersi permane come debito verso il soggetto trasferente e viene progressivamente eliminata con il soddisfacimento della condizione. L'utilizzo del risconto passivo risulterebbe pertanto non coerente con il modello attività-passività previsto dallo standard (ITAS 9, par. 31-32).

Attesa la rilevanza dell’indagine delle condizioni specifiche del trasferimento ai fini del suo corretto trattamento contabile, si suggerisce, qualora le clausole del trasferimento non risultino chiare, di riscontrarle in contraddittorio con l’amministrazione trasferente. Questa, peraltro, ha un concomitante interesse alla corretta qualificazione del trasferimento, posta l’esigenza di adottare un trattamento contabile speculare a quello dell’amministrazione beneficiaria (eventuale rilevazione di un credito verso l’amministrazione beneficiaria e successiva riduzione dello stesso, con corrispondente rilevazione di oneri da imputare al conto economico).

Soprattutto in sede di prima applicazione, qualora, nonostante gli approfondimenti svolti, non risulti