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La Ragioneria Generale dello Stato ha risposto al seguente quesito in materia di controllo economico di un immobile da parte di un soggetto terzo

DOMANDA:

Qual è il trattamento contabile dei beni immobili di proprietà della Provincia concessi in uso gratuito ad una ASL e delle spese di manutenzione straordinaria sostenute dalla Provincia?

RISPOSTA:

Nella situazione descritta, la Provincia perde il controllo del bene. Di conseguenza, ai sensi dell'ITAS 4, paragrafo 66, lettera a), è tenuta a cancellare il bene dal proprio Stato Patrimoniale, fornendo comunque adeguata informativa nella nota integrativa. Il bene continua ad essere registrato nel libro inventario della Provincia tra i beni di proprietà presso terzi.

La cancellazione del bene, qualora il valore contabile residuo sia positivo, dà luogo alla rilevazione di una minusvalenza, come illustrato nell'Esempio 15 delle Linee guida di ITAS 4 – Immobilizzazioni materiali (cessione gratuita di un cespite non ancora interamente ammortizzato). In tale esempio, la Provincia cancella il bene e rileva una minusvalenza pari al valore contabile residuo.

La ASL, invece, acquisisce il controllo del bene e lo iscrive nel proprio Stato Patrimoniale dandone informativa in nota integrativa e lo registra nel proprio libro inventario come bene di terzi in uso gratuito.

Per quanto riguarda la Provincia: non può capitalizzare

L'ITAS 4, al paragrafo 40, stabilisce che "I costi di manutenzione straordinaria sono rilevati nel valore contabile dell'immobilizzazione materiale". Tuttavia, la Provincia ha già eliminato il bene dal proprio Stato Patrimoniale a seguito della perdita di controllo, come previsto dall'ITAS 4, paragrafo 66, lettera a). Non esiste quindi più un cespite su cui capitalizzare.

Di conseguenza, la Provincia non può applicare il paragrafo 40 (che richiederebbe la capitalizzazione dei costi di manutenzione straordinaria) poiché manca l'immobilizzazione di riferimento.

Il trattamento dei costi sostenuti successivamente alla cancellazione dipende dalle circostanze:

Se non esiste alcun accordo di rimborso tra le parti, i costi sostenuti dalla Provincia sono considerati costi d'esercizio e vengono spesati interamente nel Conto Economico. Questo approccio è coerente con il principio a contrario del paragrafo 40 dell'ITAS 4: non essendoci un cespite, i costi non possono che confluire nel Conto Economico.

Se, invece, è stipulato un accordo che obbliga la ASL a rimborsare la Provincia per le spese sostenute, allora la Provincia rileva un credito verso la ASL, in applicazione del Quadro Concettuale, paragrafo 3.8, che disciplina l'obbligazione a trasferire risorse.

Si richiama nuovamente l'Esempio 15 delle Linee guida di ITAS 4: in quel caso, la Provincia cede a titolo gratuito un pulmino non ancora interamente ammortizzato, cancellando il bene e rilevando una minusvalenza pari al valore contabile residuo. Se, dopo tale cancellazione, la Provincia dovesse sostenere ulteriori costi su quel bene, non potrebbe capitalizzarli: essi costituirebbero oneri di esercizio o, in presenza di apposita convenzione, crediti verso la ASL.

Per quanto riguarda la ASL: deve incrementare il valore del bene in Stato Patrimoniale e adeguare l'ammortamento

La ASL ha il bene nel proprio Stato Patrimoniale perché ne ha il controllo, come definito dal Quadro Concettuale ai paragrafi 3.4-3.6, secondo cui il controllo consiste nella capacità di utilizzare la risorsa per i propri fini istituzionali.

Le manutenzioni straordinarie – intese come interventi di adeguamento, prolungamento della vita utile o miglioramento funzionale – rientrano nella definizione fornita dall'ITAS 4, paragrafo 2. L'ITAS 4, paragrafo 40, dispone inoltre che "I costi di manutenzione straordinaria sono rilevati nel valore contabile dell'immobilizzazione materiale", senza alcuna distinzione riguardo a chi materialmente sostenga la spesa.

Pertanto, anche se il pagamento è effettuato dalla Provincia, la ASL deve capitalizzare l'importo, portandolo ad incremento del valore contabile del cespite.

La scrittura contabile della ASL varia a seconda della convenzione in essere:

Se la ASL dovrà rimborsare la Provincia per i costi sostenuti, la rilevazione sarà: Dare Immobilizzazione materiale (Fabbricati) e Avere Debiti verso la Provincia.

Se l'intervento è a titolo gratuito per la ASL (cioè senza obbligo di rimborso), la contropartita sarà rappresentata da Proventi (secondo quanto previsto dall'ITAS 9 – Ricavi e proventi) o, in caso di vero e proprio conferimento, da un incremento del Patrimonio Netto.

Quanto all'ammortamento, l'ITAS 4, paragrafo 57, stabilisce che: "Laddove la capitalizzazione dei costi comporti l'incremento del valore di un'immobilizzazione materiale, l'ammortamento si applica in modo unitario avendo riguardo al nuovo valore contabile del cespite tenuto conto della sua nuova residua vita utile."

La ASL è quindi tenuta a ricalcolare la quota di ammortamento sulla base del nuovo valore contabile (dato dalla somma del valore residuo precedente e del costo straordinario sostenuto) e sulla residua vita utile aggiornata a seguito degli interventi.

Sintesi dei ruoli

Provincia: la perdita di controllo comporta la cancellazione del bene dallo Stato Patrimoniale, con rilevazione di una minusvalenza (Esempio 15 delle Linee guida ITAS 4). Non potendo più capitalizzare, i successivi costi di manutenzione straordinaria sono trattati come costi d'esercizio nel Conto Economico oppure, se previsto da un accordo di rimborso, come credito verso la ASL.

ASL: poiché ha il controllo del bene, lo iscrive nel proprio Stato Patrimoniale. Deve capitalizzare i costi di manutenzione straordinaria, incrementando il valore del cespite e rideterminando l'ammortamento secondo il nuovo valore contabile e la residua vita utile.