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Durante la fase di transizione 2027-2029 Accrual (vedasi le FASI) l’ente pubblico può beneficiare di esenzioni, ovvero di agevolazioni volte alla gradualità applicativa. Dal 2030, entrata a pieno regime, sarà invece necessaria piena adesione alle nuove regole contabili.

Si consiglia tuttavia di utilizzare tali esenzioni solo quando effettivamente impossibilitati a fornire la valutazione e la rappresentazione contabile secondo i criteri stabiliti dai principi Accrual. Talvolta infatti, come di seguito indicato, l’applicazione delle esenzioni comporta un maggiore lavoro.

Le principali esenzioni sono le seguenti:

Informazioni comparative

Le esenzioni previste da IPSAS 33 impattano, nel particolare, sulle informazioni comparative (comparative information) previste da IPSAS 1. L’amministrazione può infatti scegliere se presentare o meno informazioni comparative nel suo primo bilancio transitorio IPSAS o nel suo primo bilancio IPSAS.

L’amministrazione che adotta per la prima volta la contabilità accrual è incoraggiata, ma non obbligata, a presentare informazioni comparative nel suo primo bilancio IPSAS transitorio o nel suo primo bilancio IPSAS presentato in conformità a IPSAS 33.

Quando si presentano informazioni comparative, queste devono essere esposte secondo le disposizioni contenute in IPSAS 1 Presentation of Financial Statements (Presentazione del bilancio.

Nel caso in cui l’amministrazione si avvalga delle esenzioni che consentono di non rilevare e/o non valutare una voce per un periodo transitorio di tre anni, le informazioni comparative per l'anno successivo alla data di adozione degli IPSAS devono essere rettificate solo quando sono disponibili informazioni sulle voci a seguito della loro rilevazione e/o valutazione durante il periodo di transizione.

Informazioni comparative non-IPSAS

L’amministrazione che adotta per la prima volta la contabilità accrual può presentare in bilancio informazioni comparative in conformità alla base contabile precedentemente utilizzata. In questo caso classificherà tali informazioni come non conformi con gli IPSAS e indicherà la natura dei principali adeguamenti necessari per conformarsi agli IPSAS.

Quando l’amministrazione presenta informazioni comparative non-IPSAS nel suo primo bilancio IPSAS o nel primo bilancio IPSAS transitorio successivo all'adozione degli IPSAS a base accrual, le esenzioni e le disposizioni transitorie previste da IPSAS 33 non devono essere applicate alle informazioni comparative non-IPSAS presentate nel primo bilancio IPSAS o nel primo bilancio IPSAS transitorio.

Sintesi storiche non-IPSAS

L’amministrazione che adotta per la prima volta la contabilità accrual può scegliere di presentare sintesi storiche di dati selezionati per i periodi precedenti al primo esercizio nel quale presenta il bilancio in conformità agli IPSAS.

Sebbene lo standard contabile IPSAS 33 non richieda che queste sintesi siano conformi ai requisiti di rilevazione e valutazione previsti dagli IPSAS, nei bilanci che contengono sintesi storiche elaborate in conformità ai criteri contabili precedentemente utilizzati, l’amministrazione deve classificare in modo evidente tali informazioni come informazioni preparate non in conformità con gli IPSAS e indicare la natura dei principali adeguamenti necessari per conformarsi agli IPSAS (non è necessario quantificare tali adeguamenti.

Principi generali

Con riguardo ai principi generali, sono previste sia esenzioni che influiscono sia esenzioni che non influiscono sulla corretta presentazione e sulla conformità agli IPSAS.

Con riferimento alle prime, che interessano i cambiamenti di politiche contabili (IPSAS 3), l’amministrazione può modificare i propri principi contabili solo durante il periodo di transizione al fine di meglio conformarsi ai principi contabili delineati negli IPSAS e può mantenere tali principi contabili fino alla scadenza delle esenzioni che ne prevedevano lo sgravio o quando le voci pertinenti sono rilevate e/o valutate nel bilancio in conformità con l'IPSAS applicabile (a seconda di quale evento si verifichi per primo). Inoltre, l’amministrazione può modificare il proprio principio contabile per quanto riguarda la rilevazione e/o la valutazione di attività e/o passività e/o ricavi e/o costi classe per classe o categoria per categoria, laddove l'uso di classi o categorie sia consentito negli IPSAS applicabili.

Con riferimento al secondo tipo di esenzioni, che non influiscono sulla correttezza e conformità dei bilanci agli IPSAS, l’amministrazione ha la possibilità di avvalersi di deroghe ad alcune disposizioni contenute rispettivamente in IPSAS 4, IPSAS 10 e IPSAS 46.

In particolare, è prevista la possibilità per il neo-utilizzatore di utilizzare il sostituto del costo (deemed cost) per la valutazione delle attività e/o delle passività, in mancanza di informazioni affidabili sui relativi costi storici. In generale è possibile ricorrere al deemed cost per:

a) rimanenze (IPSAS 12 Inventories);

b) investimenti immobiliari, se si sceglie di utilizzare il modello del costo previsto dall'IPSAS 16 Investment Property;

c) immobili, impianti e macchinari (IPSAS 45 Property, Plant, and Equipment);

(d) attività immateriali, diverse dalle attività immateriali generate internamente (IPSAS 31 Intangible Assets) che soddisfano:

(i) i criteri di rilevazione previsti da IPSAS 31 (escluso il criterio di valutazione attendibile); e

(ii) i criteri previsti da IPSAS 31 per la rivalutazione (inclusa l'esistenza di un mercato attivo);

e) strumenti finanziari

f) attività legate ai servizi in concessione

Sulla base di tali considerazioni, l'IPSAS Board ha concluso che la valutazione attendibile del costo originario dovrebbe essere esclusa dai criteri per l'applicazione del deemed cost alla prima adozione degli IPSAS e che un neo-utilizzatore è autorizzato a determinare un sostituto del costo per le attività immateriali laddove tale sostituto del costo soddisfi i criteri di rilevazione di cui all'IPSAS 31 (con esclusione del criterio di valutazione affidabile del costo originario) e i criteri di cui all'IPSAS 31 per la rivalutazione (compresa l'esistenza di un mercato attivo).

Un’eccezione all’applicazione del deemed cost per le immobilizzazioni immateriali riguarda quelle immobilizzazioni immateriali generate internamente, in quanto sarebbe difficile valutare retrospettivamente la probabilità dei benefici economici futuri attesi o del potenziale di servizio attraverso ipotesi ragionevoli e sostenibili. Pertanto, l’IPSAS Board ha convenuto che non è possibile determinare un costo presunto per le attività immateriali generate internamente, le quali devono essere valutate secondo i criteri e le modalità previste dall’IPSAS 31.

Se il valore equo (fair value) viene utilizzato come sostituto del costo nel prospetto della situazione patrimoniale-finanziaria iniziale per un investimento in un'entità controllata, joint venture o collegata nel suo bilancio separato, il bilancio separato deve indicare:

a)il costo stimato aggregato di quegli investimenti per i quali il costo presunto è il fair value; e

b)la rettifica aggregata dei valori contabili riportati secondo il precedente criterio contabile70.

Nel caso di un'attività acquisita tramite un'operazione senza corrispettivo equivalente, quando non sono disponibili informazioni affidabili sui costi di tale attività, l’amministrazione che adotta per la prima volta la contabilità accrual può scegliere di valutarla al suo valore equo e di utilizzare tale valore equo come sostituto del costo.

Limiti contabili

Con riguardo ai limiti contabili, sono previste sia esenzioni che influiscono sia esenzioni che non influiscono sulla corretta presentazione e sulla conformità agli IPSAS.

In generale entrambe le esenzioni riguardano alcuni aspetti legati alle partecipazioni in entità controllate, collegate o joint venture disciplinate da vari IPSAS.

Tra le esenzioni che influiscono sulla corretta presentazione e sulla conformità agli IPSAS del bilancio vi è, ad esempio, il caso in cui un’amministrazione che non abbia rilevato le proprie partecipazioni in entità controllate, collegate o joint venture in base alla sua precedente base contabile, possa scegliere di non rilevare e/o valutare le proprie partecipazioni in altre entità durante il periodo di transizione.

L'IPSAS Board, nel convenire sul fatto che non dovrebbe essere previsto un periodo di transizione per non presentare il bilancio consolidato, ha tuttavia convenuto che questa esenzione applicabile nel periodo di transizione di un massimo di tre anni consentirebbe ai neo-utilizzatori, che non hanno raccolto le informazioni necessarie alla data di adozione degli IPSAS, di avere più tempo per classificare e valutare adeguatamente i loro interessi in altre entità.

Quando un’amministrazione valuta al costo un investimento in un'entità controllata, in una joint venture o in una società collegata nel suo bilancio separato, può, alla data di adozione degli IPSAS, scegliere di valutare tale investimento utilizzando uno dei seguenti criteri contabili: a) costo; o b) sostituto del costo (il costo stimato di tale investimento è il suo fair value, determinato conformemente a IPSAS 41)

Un’altra delle esenzioni previste dall’IPSAS 33 che inficia sulla corretta presentazione e sulla conformità agli IPSAS del bilancio consiste nella possibilità per il neo-utilizzatore che presenta il bilancio consolidato di non eliminare tutti i saldi, le operazioni, i ricavi e le spese c.d. infragruppo per i periodi di rendicontazione che iniziano in una data compresa nel periodo di transizione.

Se un neo-utilizzatore si è avvalso di tale esenzione transitoria, non deve presentare il bilancio come bilancio consolidato fino a quando le esenzioni che prevedevano lo sgravio sono scadute e le sue partecipazioni in altre entità sono state opportunamente rilevate e/o valutate come entità controllate, collegate o joint venture; oppure fin quando i saldi, le transazioni, le entrate e le spese infragruppo vengono eliminati (a seconda di quale evento si verifichi per primo. Ciò in quanto non eliminando i saldi, le operazioni, i ricavi e le spese tra entità come richiesto da IPSAS 35, la preparazione del bilancio consolidato risulterebbe come una semplice aggregazione di saldi, operazioni, ricavi e spese tra organismi all'interno della stessa entità economica, rendendo le informazioni poco utili ai fini della rendicontazione e del processo decisionale.

Attività non finanziarie (asset)

Per questa fattispecie, IPSAS 33 mette a disposizione dell’amministrazione che per la prima volta adotta gli IPSAS sia esenzioni che influiscono sia esenzioni che non influiscono sulla corretta presentazione e sulla conformità agli IPSAS.

Le esenzioni che influiscono sulla correttezza e sulla conformità agli IPSAS riguardano la rilevazione e/o la valutazione delle attività non finanziarie.

È plausibile considerare che, al momento della prima adozione degli standard IPSAS, l’ente non disponga di informazioni complete sull'esistenza di tutte le attività sotto il suo controllo e che ottenere e compilare registrazioni appropriate per tenere conto di tali attività possa richiedere un considerevole periodo di tempo e uno sforzo significativo per rilevarle, valutarle e/o classificarle in conformità con gli IPSAS di riferimento.

Pertanto, l'IPSAS Board ha previsto un periodo transitorio della durata massima di tre anni per le seguenti attività:

a) Investment property (investimenti immobiliari);

b) Property, plant, and equipment (immobili, impianti e macchinari);

c) Inventory (rimanenze)

d) Biological assets and agricultural produce (attività biologiche e prodotti agricoli);

e) Intangible assets (immobilizzazioni Immateriali); e

f) Service concession assets (servizi in concessione di beni)

IPSAS 33 consente:

-laddove il neo-utilizzatore abbia rilevato attività non finanziarie in base ai principi contabili da lui precedentemente utilizzati, esso possa avvalersi del periodo di transizione e modificare le proprie politiche contabili riguardanti la valutazione di tali attività non finanziarie a partire da qualsiasi data all'interno del periodo di transizione;

−ove invece il neo-utilizzatore non avesse rilevato le attività non finanziarie in base ai suoi principi contabili precedenti, esso possa avvalersi del periodo di transizione e rilevarle e/o valutarle per i periodi di rendicontazione a partire da qualsiasi data entro il periodo di transizione.

Per la valutazione successiva in conformità ad altri IPSAS, l'uso del deemed cost non è considerato una rivalutazione o un’applicazione del modello del valore corrente.

Inoltre, se input osservabili del valore corrente (current value) non sono disponibili per le rimanenze, o per gli investimenti immobiliari di natura specializzata, o per immobili, impianti e macchinari, possono essere considerate altre tecniche di valutazione per determinare il deemed cost in conformità con IPSAS 4682. L'IPSAS 46 Measurement, fornisce infatti un approccio coerente alla valutazione del fair value in tutti gli IPSAS e l’appendice D contenuta (e parte integrante) di tale standard include una “gerarchia” del fair value che indirizza gli enti sulle tecniche di valutazione che possono essere utilizzate laddove non vi siano dati di mercato osservabili83. Fornisce altresì una guida strutturata del current operational value, una base di misurazione del valore corrente unica per il settore pubblico.

Infine, se l’amministrazione applica l'esenzione che consente un periodo di transizione per non rilevare e/o valutare le attività e opta per la contabilizzazione dei costi di indebitamento (borrowing costs) in termini del trattamento alternativo consentito (paragrafi 17-29 di IPSAS 5), non è tenuta a capitalizzare alcun costo di indebitamento per le attività qualificate per le quali la data di inizio della capitalizzazione è antecedente alla data di adozione degli IPSAS, fino a quando l'esenzione non è scaduta e/o quando le attività rilevanti sono rilevate e/o valutate in conformità con gli IPSAS applicabili (a seconda di quale evento si verifichi prima) e solo allora l’amministrazione potrà capitalizzare i costi di indebitamento sostenuti per le attività qualificate in conformità con il trattamento alternativo consentito.

Una delle esenzioni che non inficia sulla correttezza del bilancio e sulla conformità agli IPSAS applicabili alle attività non finanziarie riguarda l’ammortamento e la valutazione successiva di un’immobilizzazione materiale (IPSAS 45).

Con riguardo al metodo di ammortamento, questo deve riflettere le modalità con le quali si suppone che i benefici economici futuri o il potenziale di servizio saranno consumati dall’ente ed è riesaminato almeno annualmente alla data di chiusura del bilancio d’esercizio. Qualora si fosse verificato un cambiamento significativo nelle aspettative attese di utilizzo dei futuri benefici economici o del potenziale di servizio di un’immobilizzazione, il metodo di ammortamento è modificato per riflettere tale cambiamento. Questa modifica è considerata come un cambiamento nelle stime contabili conformemente a IPSAS 3 Accounting Policies, Estimates, and Errors.

A tal riguardo, IPSAS 33 prevede che ove i metodi e le aliquote di ammortamento, stabiliti con i principi contabili precedenti, siano accettabili e in conformità con gli IPSAS, l’ente contabilizza qualsiasi cambiamento nella vita utile stimata o nel modello di ammortamento prospetticamente da quando effettua tale cambiamento di stima87. Tuttavia, in alcuni casi, i metodi e le aliquote di ammortamento precedentemente stabiliti possono differire da quelli accettabili in conformità con gli IPSAS (ad esempio, se non riflettono una stima ragionevole della vita utile dell'immobilizzazione). Se tali differenze hanno un effetto materiale sui rendiconti finanziari, l'ente rettifica retrospettivamente l'ammortamento accumulato nel proprio stato patrimoniale di apertura (opening state of financial position) in modo che sia conforme agli IPSAS.

Per quanto concerne la rivalutazione, se l’ente neo utilizzatore sceglie il modello del valore corrente, come previsto da IPSAS 45, per alcune o tutte le classi di immobili, impianti e macchinari, presenta l’ammontare complessivo dell’eccedenza di rivalutazione come una componente separata del patrimonio netto. La rivalutazione alla data di adozione degli IPSAS si basa su un confronto tra il valore contabile dell'attività a tale data e il suo costo o deemed cost. Se il costo presunto è il fair value alla data di adozione degli IPSAS o quando l’ente sceglie di applicare l'esenzione che gli consente di non rilevare e/o valutare determinate attività nel periodo di transizione, quando le esenzioni vengono a scadenza, o l'attività è stata rilevata e/o valutata in conformità con IPSAS 45 (a seconda di quale evento si verifichi prima), l'adottante dovrà fornire adeguata informativa.

L’ente può optare per l’utilizzo del valore corrente stabilito in base ai suoi principi contabili precedenti, come deemed cost se la rivalutazione era, alla data della rivalutazione, sostanzialmente comparabile al fair value (quando le immobilizzazioni materiali sono detenute per la loro capacità finanziaria) o al valore operativo corrente (se detenute per la loro capacità operativa.

Altre esenzioni

L’ente è incoraggiato, ma non obbligato, ad applicare i requisiti di IPSAS 5 retrospettivamente quando adotta o modifica la propria politica contabile per il trattamento di riferimento (paragrafi 14-15 di IPSAS 5).

Le rimanenze possono essere valutate al valore operativo corrente o al fair value, in conformità con IPSAS 46, quando non sono disponibili informazioni affidabili sui costi delle attività e si può utilizzare tale valore, operativo corrente o fair value, come deemed cost, fornendo adeguata informativa

Gli investimenti immobiliari possono essere valutati al fair value (se si sceglie di utilizzare il modello del costo storico in IPSAS 16) in conformità con IPSAS 46 (Valutazione), quando informazioni affidabili sui costi delle attività non sono disponibili, utilizzandolo come deemed cost.

requisiti di IPSAS 21 e IPSAS 26 sono applicati prospetticamente dalla data di adozione degli IPSAS, tranne che per quelle attività per le quali si decide di applicare l'esenzione che consente di usufruire del periodo di transizione per non rilevare e/o valutare le attività.

Le immobilizzazioni immateriali, diverse da quelle generate internamente, possono essere valutate al valore operativo corrente o al fair value (in conformità con IPSAS 46) come deemed cost. L’amministrazione rileva e/o valuta un'attività immateriale generata internamente se questa soddisfa la definizione di attività immateriale e i criteri di rilevazione di IPSAS 31, anche se l'amministrazione, in base ai principi contabili precedentemente utilizzati, ha contabilizzato tali costi. Le attività immateriali generate internamente non devono essere valutate al deemed cost.

I diritti di utilizzo delle attività possono essere valutati al valore operativo corrente o al fair value, utilizzandoli come deemed cost, in conformità con IPSAS 46, quando informazioni affidabili sui costi delle attività non sono disponibili, fornendone adeguata informativa.

Ne parleremo nel prossimo CICLO DI INCONTRI ACCRUAL