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Come abbiamo più volte evidenziato, la riforma contabile Accrual si basa sul sistema patrimonialista, non su quello reddituale. Occorre quindi riprendere la teoria del Besta, che non si può certo sintetizzare in poche righe, ma su cui abbiamo cercato di portare qualche spunto di riflessione.

L’impostazione patrimonialista di Accrual emerge già nel quadro concettuale, nel capitolo dedicato agli elementi del bilancio di esercizio, laddove leggiamo definizioni differenti rispetto a quelli studiate sui banchi dell’Università, dove prevale la teoria reddituale di Zappa.

Gli elementi del bilancio di esercizio sono:

a) le attività;

b) le passività;

c) il patrimonio netto;

d) i proventi e i ricavi;

e) i costi e gli oneri.

LE ATTIVITÀ

Un’attività è una risorsa attualmente CONTROLLATA da un’amministrazione pubblica come risultato di un’operazione o altro evento passato. Una risorsa deve avere un potenziale di servizio OPPURE la capacità di generare benefici economici. Per potenziale di servizio s’intende la capacità di contribuire al conseguimento degli obiettivi di un’amministrazione pubblica. È tipico del settore pubblico che le risorse siano utilizzate per soddisfare bisogni attraverso l’erogazione di servizi e non per generare flussi di cassa positivi netti. Si tratta di risorse per le quali non è possibile, non è prevista o è difficile la dismissione (con l’eventuale realizzazione di flussi di cassa positivi), in ragione della loro destinazione, della loro elevata specializzazione o di vincoli normativi. Ciò non esclude che DA ALCUNE RISORSE POSSANO DERIVARE BENEFICI ECONOMICI IN SENSO STRETTO, CONSISTENTI IN FLUSSI DI CASSA POSITIVI O NELLA RIDUZIONE DI FLUSSI DI CASSA NEGATIVI.

IL CONTROLLO DI UNA RISORSA COMPORTA LA CAPACITÀ DI UTILIZZARE LA RISORSA (O DI INDIRIZZARNE L’UTILIZZO DA PARTE DI TERZI) IN MODO TALE DA GODERE DEL POTENZIALE DI SERVIZIO O DEI BENEFICI ECONOMICI DA QUESTA DERIVANTI. Tale condizione è verificata con l’esistenza di un diritto, o di una situazione di fatto, che consenta all’amministrazione pubblica di utilizzare la risorsa e di inibire o limitare l’accesso alla stessa da parte di terzi.

IL CONTROLLO DEVE ESSERE UNA CONDIZIONE ATTUALE CHE DERIVA DA UN’OPERAZIONE O ALTRO EVENTO PASSATO. Il controllo su una risorsa può essere acquisito con diverse modalità: mediante operazioni di scambio con terze parti, con la produzione interna, o attraverso operazioni con terze parti non aventi carattere di scambio. L’acquisizione di risorse è spesso la conseguenza dell’esercizio di poteri sovraordinati della pubblica amministrazione, come quello impositivo. Tuttavia, affinché la condizione del controllo sia verificata, occorre che il potere sia stato esercitato e che sia sorto un diritto a ricevere la risorsa.

LE PASSIVITÀ

Una passività è un’OBBLIGAZIONE ATTUALE DI UN’AMMINISTRAZIONE PUBBLICA CHE RICHIEDE UN TRASFERIMENTO DI RISORSE ed è il risultato di un’operazione o altro evento passato.

Possono costituire passività solo le obbligazioni la cui estinzione richiede il trasferimento di risorse a soggetti terzi, quali:

a) obbligazioni a pagare somme di denaro;

b) obbligazioni a consegnare beni o fornire servizi;

c) obbligazioni a scambiare risorse con un'altra parte a condizioni sfavorevoli;

d) obbligazioni a trasferire una risorsa se si verifica uno specifico evento futuro incerto;

e) obbligazioni ad emettere uno strumento finanziario se tale strumento finanziario obbligherà l’amministrazione pubblica a trasferire una risorsa.

Un’obbligazione che dà luogo alla rilevazione di una passività è sempre nei confronti di una parte terza. L’identificazione del soggetto creditore e la definizione della data di regolamento o di esecuzione della prestazione, pur essendo elementi sintomatici dell’esistenza di un’obbligazione che richiede il trasferimento di risorse a soggetti terzi, non costituiscono requisiti ai fini del riconoscimento di un’obbligazione attuale e della conseguente rilevazione di una passività.

Esiste un'OBBLIGAZIONE ATTUALE, COME RISULTATO DI UN’OPERAZIONE O ALTRO EVENTO PASSATO, se la stessa è vincolante per l’amministrazione pubblica e le realistiche possibilità di evitare un futuro trasferimento di risorse sono scarse o nulle. Tipicamente, tali condizioni si verificano in presenza di OBBLIGAZIONI GIURIDICAMENTE VINCOLANTI, le quali presuppongono il perfezionamento, in base alla legge, di un rapporto giuridico obbligatorio tra l’amministrazione pubblica e una parte terza. Il carattere vincolante di un’obbligazione può derivare anche da situazioni fattuali nelle quali un’amministrazione pubblica non disponga di realistiche possibilità di evitare un futuro trasferimento di risorse, pur in assenza del perfezionamento di un rapporto giuridico obbligatorio nei confronti di una parte terza. Un’obbligazione attuale che dà origine alla rilevazione di una passività è il risultato di operazioni o eventi già verificatisi, dai quali dipende il carattere vincolante dell’obbligazione e la non perseguibilità di alternative realistiche tese ad evitare il trasferimento di risorse.

Il potere dello Stato o di altre amministrazioni pubbliche di modificare il fondamento normativo dei rapporti obbligatori non è rilevante ai fini del giudizio sul carattere attuale delle obbligazioni. Tale giudizio va formulato, e periodicamente aggiornato, sulla base delle norme vigenti alla data di riferimento del bilancio di esercizio.

IL PATRIMONIO NETTO

Il patrimonio netto è determinato dalla differenza tra il totale delle attività e il totale delle passività. IL PATRIMONIO NETTO È COSTITUITO DAI MEZZI PROPRI distinti in: fondo di dotazione, riserve disponibili e indisponibili, risultato economico di esercizio.

I conferimenti di mezzi propri sono afflussi di risorse da soggetti terzi (tipicamente altre amministrazioni pubbliche), preordinati a dotare l’amministrazione conferitaria delle risorse necessarie allo svolgimento delle proprie attività istituzionali. Le specifiche caratteristiche dei conferimenti determinano la natura della contropartita contabile nel patrimonio netto e i diritti dei soggetti conferenti anche in sede di eventuale scioglimento o liquidazione dell’amministrazione conferitaria. I conferimenti di mezzi propri possono essere operati al momento della costituzione di un’amministrazione pubblica o in un momento successivo della sua vita. I conferimenti possono essere effettuati in denaro o altra forma di attività o anche passività.

Le devoluzioni di mezzi propri sono deflussi di denaro o altre attività o di passività verso soggetti terzi (tipicamente altre amministrazioni pubbliche) che riducono la dotazione di risorse confluite nel patrimonio netto di un’amministrazione pubblica.

I PROVENTI E I RICAVI

I RICAVI SONO INCREMENTI NEL PATRIMONIO NETTO di un’amministrazione pubblica diversi da quelli derivanti da conferimenti di mezzi propri e dai proventi.

I PROVENTI SONO INCREMENTI NEL PATRIMONIO NETTO di un’amministrazione pubblica, diversi da quelli derivanti da conferimenti di mezzi propri, che hanno origine da OPERAZIONI NON DI SCAMBIO. I proventi si generano quando la controprestazione economica è diffusa e non immediata, non richiedendo necessariamente una diretta correlazione con il servizio o i servizi erogati dall’amministrazione.

I COSTI E GLI ONERI

I COSTI SONO DECREMENTI NEL PATRIMONIO NETTO di un’amministrazione pubblica diversi da quelli derivanti da devoluzioni di mezzi propri e dagli oneri.

GLI ONERI SONO DECREMENTI NEL PATRIMONIO NETTO di un’amministrazione pubblica, diversi da quelli derivanti da devoluzioni di mezzi propri, che hanno origine da OPERAZIONI NON DI SCAMBIO.

IL RISULTATO ECONOMICO DI ESERCIZIO

Il risultato economico di esercizio è la differenza tra i componenti positivi (proventi e ricavi) e i componenti negativi (costi e oneri) iscritti nel conto economico.

Iscrizione degli elementi nel bilancio di esercizio

L’iscrizione degli elementi nel bilancio di esercizio è il processo che conduce a includere nel bilancio di esercizio gli effetti dei fatti di gestione o altri eventi. I criteri di iscrizione sono i seguenti:

a) soddisfare la definizione di uno degli elementi del bilancio di esercizio;

b) rispettare i postulati e i vincoli dell’informazione presentata nei documenti finanziari.

GLI ELEMENTI DEL BILANCIO DI ESERCIZIO CHE SODDISFANO I SUDDETTI REQUISITI DEVONO ESSERE ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE O NEL CONTO ECONOMICO. La presentazione nella sola nota integrativa non è alternativa ammessa in presenza dei requisiti per l’iscrizione nello stato patrimoniale o nel conto economico.

La verifica della presenza dei requisiti per l’iscrizione nel bilancio di esercizio richiede la considerazione di tutti i fatti e circostanze disponibili al redattore ai fini della formulazione di un giudizio neutrale. Tale giudizio implica la valutazione del grado di incertezza che grava sull’esistenza e la misurabilità dell’elemento considerato. Poiché i fattori dai quali dipende l’incertezza possono variare nel tempo, è importante che la valutazione sia ripetuta con riferimento a ciascuna data successiva di redazione del bilancio di esercizio.

dEliminazione degli elementi dal bilancio di esercizio

L’eliminazione è il processo che porta alla cancellazione di parte o di tutta un’attività o una passività, precedentemente iscritta, che non soddisfa più i requisiti di iscrizione, a seguito di cambiamenti intervenuti successivamente.

Incertezza nella misurabilità di un elemento

SE IL GRADO DI INCERTEZZA IN MERITO ALL’ESISTENZA E ALLA MISURABILITÀ DI UN ELEMENTO È COSÌ ELEVATO DA NON GARANTIRE IL PIENO RISPETTO DEI POSTULATI E DEI VINCOLI DELL’INFORMAZIONE, TALE ELEMENTO NON VA ISCRITTO NEL BILANCIO DI ESERCIZIO o, se precedentemente iscritto, va rimosso. La nota integrativa fornisce le informazioni in merito agli effetti delle operazioni o altri eventi che non soddisfano i requisiti per l’iscrizione nello stato patrimoniale o nel conto economico, ma che sono significativi per il conseguimento degli obiettivi della rendicontazione finanziaria per finalità informative generali.