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La controversia in analisi oggi, vede una contribuente impugnare la sentenza di secondo grado della Corte di giustizia tributaria per essere stato erroneamente ritenuto che gli atti impositivi erano stati correttamente emessi e notificati e che, comunque, la proposizione del ricorso da parte della contribuente aveva sanato ogni eventuale nullità della notifica.

Nelle motivazioni presentate dalla contribuente, si legge che: La notifica non è stata fatta agli eredi collettivamente ed impersonalmente, bensì alla stessa dante causa, presso il domicilio della figlia della sig.ra deceduta. Ma neanche è stata fatta ai singoli eredi personalmente e nominativamente, nonostante la tempestiva comunicazione ex art. 65 al Comune (allegata al fascicolo della ricorrente e prodotta sin dal giudizio di prime cure)”. In aggiunta, si evidenziava che gli eredi avevano regolarmente inviato la comunicazione prescritta dalla norma disciplinata dal comma 2 dell’art. 65 del D.P.R. 600/73, e dunque “l’avviso, dopo tale dichiarazione, non poteva essere emesso nei confronti del soggetto deceduto, e doveva essere notificato ai singoli eredi, pena l’“inefficacia” della notifica stessa (come testualmente prevede il quarto comma dell’art. 65)»

La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 11097 del 28/04/2025, ha ritenuto tale motivo infondato.

Preso atto che all’art. 65 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, intitolato “Eredi del contribuente” si stabilisce:

“Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa.

Gli eredi del contribuente devono comunicare all'ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. La comunicazione può essere presentata direttamente all'ufficio o trasmessa mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso si intende fatta nel giorno di spedizione.

Tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere contro l'accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi. I soggetti incaricati dagli eredi, ai sensi del comma 2 dell'articolo 12, devono trasmettere in via telematica la dichiarazione entro il mese di gennaio dell'anno successivo a quello in cui è scaduto il termine prorogato.

La notifica degli atti intestati al dante causa può essere effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al secondo comma”.

Dunque, i giudici, per quanto sopra, hanno sottolineato che l’obbligo di comunicazione posto a carico degli eredi del contribuente è diretto a consentire agli uffici finanziari di azionare direttamente nei loro confronti le obbligazioni tributarie, il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa: pertanto, se la comunicazione viene fatta, gli atti impositivi vanno notificati personalmente e nominativamente agli eredi nel domicilio fiscale da costoro comunicato, mentre se la comunicazione non viene fatta, gli uffici possono notificare gli atti intestati al dante causa iure hereditario nell'ultimo domicilio dello stesso e diretti agli eredi collettivamente ed impersonalmente.

Pertanto l'atto concernente obbligazioni tributarie facenti capo al defunto va notificato agli eredi, in via alternativa:

1) impersonalmente e collettivamente, nei confronti di tutti gli eredi, nell'ultimo domicilio del dante causa, quando la comunicazione di cui al secondo comma dell'art. 65 non sia stata effettuata;

2) individualmente e nominativamente, nei confronti del singolo erede, nel proprio domicilio fiscale, in presenza di comunicazione.

Nel caso di specie, gli avvisi di accertamento erano stati emessi dall’Ente impositore nei confronti della defunta ed erano stati a ella indirizzati e dalla consegna risultante dalla relata di notifica a mani di una terza persona qualificatasi come familiare convivente (non si comprende se “convivente” della defunta o della domiciliataria di questa), tenuto conto dell’«assenza» della destinataria ormai deceduta.

I giudici della Suprema Corte ricordano che:

“Per l'avviso di accertamento intestato e diretto ad un contribuente deceduto, l'art. 65 del d.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce che gli eredi del contribuente hanno l'obbligo di comunicare il decesso del loro dante causa e il nominativo di tutti gli aventi causa, in modo che gli Uffici finanziari possano azionare direttamente nei confronti degli eredi le obbligazioni tributarie, il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del de cuius. Se tale comunicazione è stata eseguita, gli atti impositivi devono essere notificati personalmente e nominativamente agli eredi nel domicilio fiscale da costoro comunicato; se, invece, tale comunicazione non sia stata eseguita, gli atti intestati al dante causa possono essere notificati nell'ultimo domicilio dello stesso, ma devono essere diretti agli eredi collettivamente e impersonalmente e tale notifica sarà efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione predetta. Il rispetto di tale procedimento notificatorio non costituisce dato puramente formale ma, incidendo sul rapporto tributario, perché relativo ad un soggetto non più esistente, è causa di nullità assoluta ed insanabile della notifica e dell'avviso di accertamento”.

La giurisprudenza più recente – in base alla drastica restrizione della casistica relativa alle fattispecie di inesistenza/nullità insanabile della notifica (sulla scia dell’orientamento inaugurato da Cass., Sez. Un., 20 luglio 2016, nn. 14916 e 14917 – in senso analogo: Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2018, n. 3816; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2021, nn. 37391 e 37392; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2022, n. 15906; Cass., Sez. 6^-Trib., 9 settembre 2022, n. 26539; Cass., Sez. Trib., 25 luglio 2023, n. 22274; Cass., Sez. Trib., 15 gennaio 2024, n. 1549) - ha ritenuto che la nullità in questione non sia insanabile e che la costituzione dell’erede, che si difenda anche nel merito, ha efficacia sanante della nullità derivante dalla violazione dell’art. 65 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2019, n. 1156; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2020, n. 24047; Cass., Sez. 5^, 15 settembre 2021, n. 24869; Cass., Sez. 5^, 26 novembre 2021, n. 36841; Cass., Sez. 5^, 5 luglio 2022, n. 21184; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 21962; Cass., Sez. Trib., 2 febbraio 2023, n. 3209; Cass., Sez. Trib., 22 ottobre 2024, n. 27326).

Peraltro, si è ritenuto (da ultima, sempre in relazione a tributi locali: Cass., Sez. Trib., 1 giugno 2023, n. 15544) che tale comunicazione configura un vero e proprio onere, diretto a consentire agli uffici finanziari di «azionare direttamente nei confronti degli eredi le obbligazioni tributarie, il cui presupposto si sia verificato anteriormente alla morte del de cuius»; laddove, la notificazione impersonale collettiva degli atti intestati al dante causa al domicilio dello stesso, viceversa, sia una mera facoltà dell'amministrazione finanziaria e non un obbligo. Il sistema configura, infatti, un obbligo, nel diverso senso di notifica al domicilio personale del singolo erede, soltanto alla condizione che quest'ultimo abbia provveduto a comunicarlo all’amministrazione finanziaria, ipotesi non ricorrente nel caso in esame. Tale principio trova la sua ragione nell’assunto, da tempo affermato in sede di legittimità, secondo cui la notifica collettiva e impersonale è posta ad esclusiva tutela degli interessi erariali e la comunicazione configura un onere di informazione che, ove non assolto, espone gli eredi alle relative conseguenze dispensando gli uffici finanziari dalla ricerca specifica e individuale di ciascun erede, quale sia il tempo trascorso dall'apertura della successione.

Dunque, sono due i presupposti per la notificazione dell'atto, ai sensi del comma 4 dell'art. 65 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (notifica impersonale e collettiva agli eredi presso il domicilio del de cuius):

a) l'ufficio deve essere a conoscenza del decesso;

b) l’ufficio non deve avere conoscenza del domicilio degli eredi.

Al palesarsi di tali condizioni ricorre la possibilità di procedere alla notifica impersonale prevista dalla legge.

I giudici hanno sottolineato che ciò non toglie che, pur in assenza di questa comunicazione, la notifica possa essere effettuata personalmente al singolo erede coobbligato presso il suo domicilio, ove l’ufficio ne conosca il domicilio. La peculiarità del caso di specie è che la notifica è stata ritirata a mani proprie dalla ricorrente erede presso il domicilio della de cuius. Dunque, con la consegna a mani proprie si deve ritenere che la notificazione abbia raggiunto il suo scopo, come previsto dall’art. 156 cod. proc. civ., in quanto l’erede è stato posto in condizione di impugnare tempestivamente gli avvisi di accertamento. Si deve concludere, pertanto, che con la notifica degli atti impositivi all’erede, odierno ricorrente, dallo stesso ricevuta a mani proprie, la ratio del citato art. 65, sopra ricordata, volta ad agevolare gli interessi erariali è stata del tutto soddisfatta.

Pertanto, si può ribadire il principio di diritto per cui, in ipotesi di decesso del contribuente, ove gli eredi non abbiano assolto all’onere di comunicazione del proprio domicilio, ai sensi dell’art. 65 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la circostanza che la notifica non sia stata fatta impersonalmente e collettivamente agli eredi – modalità non integrante un diritto di questi ultimi, in quanto posta a tutela ed agevolazione dell’ente impositore - non costituisce elemento che può inficiare di validità il procedimento notificatorio, qualora l’ente stesso abbia notificato l’atto a mani proprie ad uno di essi (in termini: Cass., Sez. Trib., 1 giugno 2023, n. 15544)

Nella specie, quindi, posto che la dichiarazione degli eredi ex art. 65, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, era stata regolarmente comunicata all’amministrazione finanziaria, al di là dell’effettiva conoscenza della morte sopravvenuta della destinataria degli atti impositivi, la sentenza impugnata si è uniformata a tale orientamento, sul presupposto che l’ente impositore aveva notificato gli avvisi di accertamento per gli anni di riferimento presso il domicilio fiscale dell’appellante, nella sua qualità di erede legittima, a nulla rilevando l’intestazione erronea dei predetti avvisi alla de cuius ormai deceduta al momento della notifica, posto che l’appellante si era potuta regolarmente difendere nel merito con la proposizione del ricorso per l’impugnazione degli avvisi di accertamento.

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