IMU: esenzione per gli enti non commerciali in caso di comodato
La Suprema Corte di Cassazione ha ribadito che: «In tema di IMU, l'art. 1, comma 759, lett. g), della l. n. 160 del 2019, così come interpretata alla luce dell'art. 1, comma 71, della l. n. 213 del 2023, riconosce l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, quale richiamato dall'art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, ratione temporis applicabile, anche in caso di concessione in comodato dell'immobile, purché l'ente comodatariom ,, sia strutturalmente o funzionalmente collegato all'ente comodante, intendendosi, per "collegamento funzionale", una relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull'immobile e che colloca l'ente comodatario in una posizione ausiliaria, e, viceversa, per "collegamento strutturale", l'inserimento di una pluralità di enti con ruoli diversificati in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale, che colloca uno o più enti (tra cui l'ente comodante) in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento e gli altri enti (tra cui l'ente comodatario) in posizione di subordinazione o dipendenza».
È quanto riportato nella Ordinanza n. 17929 del 04/06/2026, che riprende anche quanto già affermato nelle precedenti pronunce Cass. n. 31648/2024, Cass. 31346/24 nelle quali si stabiliva:
«In tema di IMU, l'art. 1, comma 759, lett. g, della l. n. 160 del 2019, secondo l'interpretazione autentica dell'art. 1, comma 71, della l. n. 213 del 2023 e per gli effetti di cui all'art. 1, comma 2, della l. n. 212 del 2000, riconosce l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992, quale richiamato dall'art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, anche in caso di concessione in comodato dell'immobile, quando:
a) l'ente comodatario, al pari dell'ente comodante, rientra tra i soggetti previsti dall'art. 73, comma 1, lett. c, del d.P.R. n. 917 del 1986;
b) l'ente comodatario è collegato funzionalmente e strutturalmente all'ente comodante - ponendosi, rispettivamente, quale ausiliario rispetto alle attività istituzionali di quest'ultimo, nell'ambito di una relazione sinergica di collaborazione fondata su un autonomo titolo, e quale ente collocato in posizione subordinata rispetto ad una pluralità di enti, con ruoli diversificati nel contesto di una organizzazione di tipo orizzontale o verticale, vincolato ad agire come longa manus dell'ente comodante - per cui la concessione in comodato dell'immobile costituisce il mezzo per realizzare, incentivare, agevolare o facilitare le attività istituzionali svolte dall'ente comodatario per conto e nell'interesse dell'ente comodante;
c) l'ente comodatario utilizza l'immobile per lo svolgimento esclusivo, con modalità non commerciali, di "attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive", e di "attività di religione o di culto, quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana» (v. anche Cass. n. 33584/25).
I fatti di causa riguardavano gli avvisi di accertamento notificati dall’Ente impositore ad un’Associazione, per le annualità 2013 e 2014, con i quali si contestava il mancato versamento dell’IMU in relazione ad unità immobiliari di proprietà della contribuente.
L’ Associazione proponeva due distinti ricorsi avverso ciascuno degli avvisi, deducendo il difetto di motivazione e la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della Legge n. 212/2000, in quanto, a suo parere, gli atti impositivi, per come erano stati predisposti, non consentivano alla parte uno svolgimento adeguato delle proprie attività difensive, né specificavano le ragioni per le quali l’ente impositore avesse ritenuto che gli immobili fossero stati destinati ad attività commerciali, senza considerare, piuttosto, l’attività culturale e ricreativa ivi svolta. Deduceva, altresì, la nullità degli atti impositivi e delle sanzioni ivi comminate, per la mancata allegazione della documentazione ivi richiamata o quanto meno la riproduzione del contenuto. Assumeva, inoltre, dovessero essere dichiarate nulle le sanzioni, appunto perché negli atti impositivi non era data un’adeguata indicazione circa i fatti in contestazione. Osservava, inoltre, che in data 01/12/2014 aveva presentato la dichiarazione IMU, riportante fedelmente i dati degli immobili di proprietà e la tipologia di attività in essi svolta, chiedendo in via principale l’accoglimento dei ricorsi ed in via subordinata l’applicazione dell’IMU agli immobili accatastati come C/06 e la non applicazione delle sanzioni.
Nel primo grado di giudizio, la Corte di Giustizia tributaria aveva rigettato i ricorsi dell’Associazione, che, avverso tale decisione, procedeva a proporre appello deducendo che i principi giurisprudenziali richiamati dal giudice di primo grado, riguardanti la locazione a terzi degli immobili, e non il comodato gratuito, non potessero essere applicati al caso di specie, in quanto sia comodante che comodatario non erano enti commerciali.
La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado, da canto suo, accoglieva le ragioni presentate dell’Associazione, affermando che : «In realtà, come osservato dall'appellante, la giurisprudenza di legittimità e di merito, e la stessa Agenzia dell’Entrate con la Risoluzione citata nella parte in fatto, concordano espressamente sul fatto che l'agevolazione spetti anche alle ipotesi di cessione di un immobile in comodato d'uso gratuito ad un soggetto che abbia natura giuridica analoga a quella del concedente, e che in concreto svolga una delle attività tra quelle meritevoli di attenzione, secondo la normativa citata».
L’Ente impositore presenta ricorso per cassazione, invocando:
- l’erronea applicazione della normativa citata, del fatto che la sentenza abbia ritenuto che, ai fini del riconoscimento dell’esenzione, fosse sufficiente, in presenza di un rapporto di comodato intercorrente tra ente proprietario e ente utilizzatore dell’immobile, che i due enti avessero medesima natura giuridica e che i fabbricati avessero una destinazione contemplata tra quelle agevolate (in particolare, gli immobili, secondo le allegazioni della contribuente, erano stati destinati dal comodatario allo svolgimento di attività educative, formative e culturali, a favore della gioventù studiosa femminile).
- l’applicazione dei principi declinati in materia dalla giurisprudenza di legittimità, che ha ritenuto di riconoscere l’esenzione solo nel caso di utilizzazione diretta dell’immobile da parte del contribuente e in quello, sovrapponibile al primo, in cui comodante e comodatario siano legati da «un rapporto di stretta strumentalità…, che autorizza a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima "architettura strutturale». In buona sostanza, oltre al requisito “di carattere oggettivo” (destinazione dell’immobile ad attività non commerciali e ritenute dal legislatore meritevoli di agevolazione), è indispensabile, al fine di giovarsi dell’agevolazione, un requisito “soggettivo”, costituito dalla coincidenza tra contribuente e soggetto gestore dell’attività esercitata nel del fabbricato (coincidenza che impone o lo svolgimento diretto dell’attività da parte del contribuente o lo svolgimento dell’attività medesima da parte di soggetto legato al contribuente di stretta interconnessione strutturale e finalistica).
In concreto, l’Ente ha rilevato l’erroneità in diritto della sentenza nella parte in cui i giudici hanno considerato rilevante solo la sussistenza di un rapporto di comodato e la tipologia dell’attività svolta, senza considerare quello strutturale/funzionale tra i due enti.
I giudici della Suprema Corte hanno accolto il ricorso dell'Ente e condanna alle spese l'Associazione.