Circa il primo quesito, ovvero “Le fatture relative ai suddetti lavori devono essere intestate al Comune ma saldate dal sublocatario? Se sì, per operare la regolazione contabile si dovrà inserire la reversale in compensazione a chiusura del mandato relativo alle suddette fatture?” si ritiene che l’operazione in oggetto possa essere considerata un’operazione permutativa.
Dal punto di vista civilistico la permuta ha ad oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose o di diritti da un contraente all’altro (art. 1552 c.c.). Rispetto alla definizione civilistica, quella proposta da decreto IVA è più ampia. Infatti, ai sensi dell’art. 11 DPR n. 633/72 si considerano operazioni permutative “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all’imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate.” A differenza del codice civile, la normativa Iva considera come permuta anche lo scambio di prestazioni di servizi.
Le operazioni permutative sono agli effetti dell’IVA operazioni autonome considerate a titolo oneroso ai sensi dell’art. 2 par. 1 lett. c) della direttiva IVA 2006/112/CE, pertanto ogni cessione o prestazione è soggetta alla propria disciplina, e deve essere esaminata singolarmente per quanto riguarda:
-L’imponibilità (presupposti soggettivi, oggettivi e territoriali);
-Il momento impositivo, la base imponibile e l’aliquota da applicare.
Opera il duplice assoggettamento all’imposta quando lo scambio (bene contro bene, bene contro servizio, servizio contro servizio) viene effettuato tra due soggetti d’imposta: se manca per uno di essi il requisito soggettivo, oggettivo o territoriale lo stesso è fuori campo IVA, mentre in presenza dei requisiti previsti dalla disciplina IVA colui che cede o presta il servizio deve assoggettare ad IVA la sua prestazione (qualora ricorrano per tale soggetto i requisiti IVA). Viene così assicurata ad entrambi i contraenti, se soggetti passivi d’imposta il diritto alla detrazione dell’IVA assolta per acquisto dei beni e servizi (per quanto riguarda l’IVA sulle spese per lavori di manutenzione straordinaria, sostenute su beni di terzi detenuti in locazione, la Corte di Cassazione con sentenza a Sezioni Unite n. 11533/2018, ha stabilito che va riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobile di proprietà di terzi, condotto in locazione, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, indipendentemente dalla classificazione catastale dell’immobile).
Pertanto, nel caso prospettato, si ritiene possibile che, le spese per i lavori di manutenzione straordinaria sull’immobile in oggetto, siano fatturate alla Cooperativa (sublocatario), posto che sarà quest’ultima a pagarle.
Dal punto di vista contabile, e considerato che in base ad uno specifico accordo, queste spese saranno scomputate dall’importo che la Cooperativa deve al Comune per il canone d’affitto, la Cooperativa dovrà rifatturare le spese sostenute emettendo fattura nei confronti del Comune, per l’importo delle spese sostenute (imponibile) ed applicando l’aliquota IVA dei lavori sostenuti (l’art. 13 co. 2 lett. d) del DPR 633/72 stabilisce che la base imponibile è pari al valore normale dei beni e dei servizi che hanno formato oggetto delle operazioni stesse).
Considerato che si tratta di un immobile destinato a studentato che il Comune gestisce nella propria sfera istituzionale (come confermato per vie brevi), non essendo soddisfatti in tal caso per il Comune il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’IVA, l’entrata relativa al canone di locazione è per il Comune fuori campo IVA, pertanto non dovrà emettere fattura, ma ricevuta fuori campo, per l’importo del canone, che sarà compensata con la spesa relativa alla fattura della Cooperativa (v. oltre)
In merito al secondo punto, “da quale data si potrà applicare lo scomputo? Eventualmente anche per canoni pregressi non ancora saldati?” , per quanto riguarda il momento impositivo dell’obbligazione tributaria della permuta, nel caso di prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre prestazioni di servizi, l’operazione si considera posta in essere al momento in cui viene effettuata, in ordine di tempo, la seconda prestazione, fungendo questa da corrispettivo della prima. Il momento impositivo della seconda prestazione deve essere inteso come termine ultimo entro il quale ambedue i contraenti possono emettere fattura a fronte delle prestazioni rese in permuta senza che ciò impedisca al soggetto che ha effettuato la prima prestazione di emettere fattura anche prima di tale momento (cfr. risoluzione n. 331/E/2008).
Nel caso in esame il Comune (che agisce nell’ambito di attività istituzionale, come confermato per vie brevi) non è tenuto ad emettere fattura ed ha già maturato alcuni canoni, sebbene non siano stati ancora pagati, di conseguenza l’addebito delle spese da parte della Cooperativa, è la seconda prestazione in ordine di tempo, che funge da corrispettivo della prima (i canoni maturati dal Comune). Quindi ai fini IVA, l’operazione permutativa si considererà realizzata al momento dell’emissione della fattura da parte della cooperativa. Dal canto suo il Comune potrà considerare come corrispettivo della propria controprestazione, i canoni maturati e non ancora saldati al momento dell’addebito delle spese di manutenzione.
Infine, con riferimento al regime IVA, si precisa che nella fattura emessa dalla Cooperativa nei confronti del Comune non troverà applicazione il regime split-payment. Infatti la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 27/2017 al paragrafo 2 ha chiarito che per le operazioni permutative di cui all’art. 11 DPR 633/72 sono escluse dall’applicazione del regime split-payment, salvo le eventuali ipotesi di conguaglio (ovvero lo split-payment non troverà applicazione fino al raggiungimento della soglia dell’importo dei lavori compensati con i relativi canoni di locazione). Inoltre la stessa circolare richiamando la circolare n. 15/E del 2015 ha, altresì, precisato che la disciplina della scissione dei pagamenti non è applicabile alle fattispecie nelle quali la PA non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore.
Quindi non essendoci pagamento ed essendo una operazione permutativa, e non trovando applicazione il regime split payment, la Cooperativa emetterà fattura con IVA ad esigibilità immediata; pertanto, il comune non dovrà impegnare e versare la relativa IVA con il codice 620E (fino al raggiungimento dell’importo).
