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Uno dei diversi cambiamenti, rispetto all'ordinamento vigente, portato dalla Riforma contabile PNRR 1.15 Accrual è la valorizzazione e registrazione dei beni facente parte il patrimonio artistico, culturale storico di cui Dlgs 42/2024. Per gli enti locali i beni culturali devono essere inseriti nella parte attivo patrimoniale demaniale.

La Ragioneria Generale dello Stato rileva che nonostante gli importanti effetti economici e finanziari correlati al loro immenso valore storico e identitario, molti beni culturali sono ancora esclusi dai rendiconti patrimoniali degli enti che ne hanno la titolarità, o riportati con valori non adeguati, creando un vuoto informativo nei sistemi di contabilità pubblica.

Le attività del patrimonio culturale sono l’insieme delle immobilizzazioni materiali appartenenti al patrimonio culturale dell’Italia, definite nel decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 (Codice dei beni culturali e del paesaggio), rilevate e valutate ai fini della loro iscrizione nel bilancio d’esercizio (ITAS 4, paragrafo 2).

Ai sensi di ITAS 4 le attività del patrimonio culturale devono essere classificate come demaniali o patrimoniali indisponibili, in conformità alle disposizioni del Codice civile (ITAS 4, par. 9).

La fonte normativa principale per l’identificazione e la classificazione delle attività del patrimonio culturale a natura demaniale è il Codice civile:

“Fanno […] parte del demanio pubblico, se appartengono allo Stato, […] gli immobili riconosciuti d'interesse storico, archeologico e artistico a norma delle leggi in materia; le raccolte dei musei, delle pinacoteche, degli archivi, delle biblioteche; e infine gli altri beni che sono dalla legge assoggettati al regime proprio del demanio pubblico.” (Codice civile, articolo 822, comma 2).

Pertanto, per la classificazione di beni del patrimonio culturale quali demaniali risultano rilevanti aspetti di tipo soggettivo e oggettivo. Con riferimento a questi ultimi, l’articolo 822 definisce due macrocategorie di beni culturali demaniali: i beni immobili di interesse storico, archeologico e artistico e le universalità di beni mobili contenute in raccolte di musei, pinacoteche, archivi e biblioteche (i singoli beni mobili non possono essere infatti considerati come demaniali). Sotto l’aspetto soggettivo, gli unici enti titolati a possedere beni culturali demaniali, sono lo Stato, le Province ed i Comuni. Andando a focalizzare l’attenzione sugli aspetti soggettivi rilevanti ai fini della classificazione dei beni demaniali, il decreto legislativo n. 42/2004 va ad ampliare il perimetro degli enti pubblici titolati a possedere beni culturali demaniali, includendo anche le Regioni e gli altri enti territoriali.

Le attività del patrimonio culturale rientranti tra il patrimonio indisponibile, possono essere innanzitutto individuate seguendo le specifiche disposizioni del Codice civile, e in particolare l’articolo 826: “Fanno parte del patrimonio indisponibile dello Stato […] le cose d'interesse storico, archeologico, paletnologico, paleontologico e artistico, da chiunque e in qualunque modo ritrovate nel sottosuolo” (Codice civile, articolo 826, comma 2)

Per quanto riguarda questi beni, da chiunque e in qualunque modo ritrovati nel sottosuolo, sembrerebbe che siano da considerarsi parte del patrimonio indisponibile dello Stato sino a quando non vengono inclusi in raccolte museali, quando, così come stabilito sia dall’articolo 822 del Codice civile che dall’articolo 54 del decreto legislativo n. 42/2004, diventano parte sia del demanio pubblico (ai sensi dell’articolo 822, comma 1 del Codice civile) che del demanio culturale (ai sensi dell’articolo 10, comma 2 del decreto legislativo n. 42/2004).

Per identificare le altre categorie di beni culturali rientranti tra il patrimonio indisponibile, occorre considerare le residuali tipologie di beni culturali, in quanto, come già specificato, tutti i beni di interesse storico e artistico non appartenenti al demanio devono necessariamente far parte del patrimonio indisponibile, per quanto non vi sia una norma specifica che indichi quali beni culturali facciano parte del suddetto.

Ne consegue che tutti i beni culturali, mobili e immobili, che non appartengono ai soggetti di cui all’articolo 53 del decreto legislativo n. 42/2004 (Stato, Regioni, Comuni, Province e Città metropolitane) e che non rientrano tra quelli previsti dall’articolo 822 del Codice civile, fanno parte del patrimonio indisponibile. Questo è il caso dei beni culturali detenuti dalle università, dalle istituzioni di alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM) e da altre amministrazioni pubbliche non territoriali. Inoltre, tutti i beni mobili di interesse storico-artistico (ad esempio, statue, quadri, stampe) che non possano essere considerati come facenti parte di universalità di beni costituiscono patrimonio indisponibile, anche se appartenenti allo Stato, alle Regioni o ad altri enti territoriali. Come già citato, infatti, l’articolo 822 del Codice civile indica come beni mobili demaniali esclusivamente “le raccolte dei musei, delle pinacoteche, degli archivi, delle biblioteche”

La soluzione proposta dall’Italia per la valutazione dei beni culturali si basa sull’attualizzazione dei flussi finanziari generati dalla fruizione dei beni, considerando sia i ricavi diretti – come i biglietti d’ingresso e i servizi aggiuntivi – sia quelli indiretti, legati all’impatto economico del turismo.

Il Principio contabile applicato ITAS n. 4 prevede disposizioni particolari per le attività del patrimonio culturale. In particolare:

28 Il valore iniziale delle attività del patrimonio culturale acquisite con una operazione senza corrispettivo è determinato applicando uno dei seguenti criteri di valutazione:

a) valore di mercato;

b) costo di sostituzione (per le attività operative);

c) valore d’uso.

Nel caso l’attività del patrimonio culturale provenga da altra amministrazione pubblica, il valore iniziale corrisponde al valore contabile rinvenibile nel bilancio di esercizio dell’amministrazione cedente.

29 Nella riserva indisponibile, di cui al paragrafo 10, è separatamente indicata una riserva d’importo pari al valore delle attività del patrimonio culturale rientranti nel patrimonio demaniale ed in quello indisponibile.

30 Nel caso in cui nessun criterio di valutazione della specifica attività culturale soddisfi i postulati e i vincoli dell’informazione del bilancio di esercizio, non viene iscritto alcun valore nello stato patrimoniale e le caratteristiche del bene sono presentate esclusivamente nell’informativa descrittiva ed extra-contabile contenuta in nota integrativa di cui ai paragrafi 88 e 90.

31 La determinazione del valore d’uso è fondata sull’attualizzazione dei flussi netti di cassa o dei risparmi di flussi di cassa negativi, inerenti alla fruibilità dell’attività culturale.

I flussi finanziari diretti concernono:

a) tutte le entrate legate alla fruizione della specifica attività, quali introiti derivanti dai biglietti d’ingresso, concessioni sul bene, servizi in concessione diretta, servizi aggiuntivi, sponsorizzazioni, noleggi, contributi da enti pubblici e privati, nazionali ed internazionali, ecc. al netto delle spese di gestione;

b) tutti i risparmi di uscite derivanti dall’utilizzo dell’attività culturale nella erogazione dei servizi pubblici, quali fitti figurativi, spese di rappresentanza, ecc.

I flussi finanziari indiretti concernono tutte le entrate incrementali dell’amministrazione connesse ai benefici economici generati dal bene culturale.

Per questi flussi, un’adeguata verificabilità del dato e l’oggettività dei parametri di riferimento (numerosità dei visitatori, aliquote fiscali, ecc.) sono condizioni imprescindibili affinché il relativo valore confluisca nell’informativa contabile.

32 Nella valutazione del valore d’uso l’amministrazione:

a) basa le proiezioni dei flussi finanziari su presupposti ragionevoli e verificabili in grado di rappresentare la migliore stima effettuabile di una serie di condizioni economiche connesse alla vita utile dell'attività culturale. Maggior peso deve essere dato alle evidenze provenienti da fonti esterne all’amministrazione;

b) basa le proiezioni dei flussi finanziari sul più recente budget, o bilancio di previsione, approvato dagli organi di vertice, escludendo eventuali flussi finanziari in entrata o in uscita futuri che si stima deriveranno da ristrutturazioni o miglioramenti o ottimizzazioni della fruibilità dell'attività culturale. Le proiezioni fondate su questi budget devono coprire un periodo non inferiore a cinque anni;

c) stima le proiezioni dei flussi finanziari per un periodo più ampio rispetto a quello coperto dai più recenti budget tramite estrapolazione delle proiezioni fondate su budget facendo uso per gli anni successivi di un tasso di crescita stabile o in diminuzione, a meno che un tasso crescente sia giustificato.

33 Le stime dei flussi finanziari futuri, diretti e indiretti, includono:

a) le proiezioni dei flussi finanziari in entrata derivanti dall'uso continuativo dell'attività;

b) le proiezioni dei flussi finanziari in uscita che si verificano necessariamente per generare i flussi finanziari in entrata dall'uso continuativo dell'attività (inclusi i flussi finanziari in uscita per rendere l'attività utilizzabile) e che possono essere direttamente attribuiti o ripartiti all'attività in base a un criterio ragionevole e coerente.

34 Le stime dei flussi finanziari futuri e il tasso di attualizzazione riflettono presupposti coerenti in merito agli aumenti dei prezzi imputabili all'inflazione generale. Perciò, se il tasso di attualizzazione include l'effetto degli aumenti dei prezzi imputabili all'inflazione generale, i flussi finanziari futuri sono stimati al loro valore nominale. Se il tasso di attualizzazione esclude l'effetto degli aumenti dei prezzi imputabili all'inflazione generale, i flussi finanziari futuri sono stimati al loro valore reale (ma includono specifici aumenti o diminuzioni dei prezzi futuri).

35 Relativamente al tasso di attualizzazione ed all’orizzonte temporale si applicano, per analogia, le linee guida elaborate da Eurostat ai fini della stima dei diritti pensionistici dei sistemi pubblici per la compilazione della tavola 29 dei conti nazionali secondo i criteri definitori e metodologici del SEC 2010.

36 Il valore d’uso è determinabile anche come montante dei flussi finanziari inerenti ai costi sostenuti in passato per mantenere o incrementare la fruibilità e la conservazione del bene, da quando è in possesso dell’amministrazione o da quando ha iniziato ad essere considerato parte del patrimonio culturale da preservare.

37 I flussi di cui al paragrafo 36 includono sia le opere conservative del bene nella sua materialità, che quelle volte a garantirne l’accesso, anche mediatico, da parte della collettività e, pertanto, sono equiparabili ai costi di investimento realizzati ai fini della fruibilità del bene culturale.

Questi flussi, in quanto già sostenuti in passato dall’amministrazione, devono essere adeguatamente verificabili affinché possano essere utilizzati nella stima del valore contabile dell’attività culturale.

38 Il montante di cui al paragrafo 36 è calcolato applicando il tasso di capitalizzazione determinato sulla base dei rendimenti medi di mercato dei titoli di Stato a lungo termine, forniti da Eurostat.

47 In caso di interventi migliorativi della fruibilità dell’attività del patrimonio culturale e dei conseguenti benefici economici rivenienti dal bene, è necessario rideterminare il valore contabile alla data di redazione del bilancio di esercizio, utilizzando uno dei criteri di valutazione di cui al paragrafo 28. A seguito della rideterminazione del valore contabile alla data di redazione del bilancio d’esercizio è necessario adeguare la riserva indisponibile di cui al paragrafo 29. La rideterminazione del valore contabile a seguito di interventi migliorativi della fruibilità non comporta l’applicazione di quanto previsto nell’ITAS 2 – Politiche contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori e fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

62 Le attività del patrimonio culturale non sono soggette ad ammortamento, considerata la loro durata indefinita.

63 I beni del patrimonio culturale, al pari degli altri beni, necessitano di spese ordinarie di manutenzione, di carattere annuale o infra-annuale, utili alla loro conservazione e a preservarne la fruibilità per le generazioni future. Tali spese sono iscritte nel conto economico nell’esercizio nel quale sono sostenute.

64 I costi sostenuti per il bene culturale che hanno funzione conservativa, ma si sostengono con periodicità pluriennale, sono iscritti nell’attivo patrimoniale separatamente dal bene a cui ineriscono e ammortizzati in ragione di un periodo parametrato alla periodicità dell’intervento.

87 Per le attività del patrimonio culturale possedute dall’amministrazione, la nota integrativa indica, a prescindere dalla loro iscrizione nello stato patrimoniale:

a) denominazione, luogo, anno di acquisizione, tipologia (attività operativa o attività non operativa), natura (storico, artistico, archeologico, archivistico, ecc.) del bene;

b) la modalità di acquisizione, se nota (es. ritrovamento, donazione, esproprio, ecc.);

c) le forme di gestione;

d) informazioni sulla fruibilità dello stesso (accesso consentito o non consentito);

e) in caso di accesso consentito, il numero dei visitatori annui;

f) se l’accesso è libero o a pagamento;

g) le politiche condotte dall'amministrazione per l'acquisizione, la manutenzione, la gestione o la dismissione.

88 Per le attività del patrimonio culturale iscritte nello stato patrimoniale, la nota integrativa altresì indica:

a) la data di prima iscrizione in bilancio;

b) la data dell’ultima valutazione;

c) il criterio di valutazione adottato e il valore contabile a esso conseguente;

d) le ipotesi significative e le modalità applicative nella determinazione del valore contabile;

e) la motivazione che ha condotto all’adozione del criterio di valutazione prescelto;

f) eventuali ulteriori informazioni ritenute rilevanti;

g) eventuali modifiche intervenute in relazione al valore del bene a inizio e a fine periodo.

89 Per le attività del patrimonio culturale non iscritte nello stato patrimoniale, la nota integrativa indica:

a) i motivi della mancata rilevazione;

b) eventuali ulteriori informazioni sul bene, ritenute rilevanti.

90 L'informativa richiesta dai paragrafi 87, 88 e 89 è fornita per singole attività del patrimonio culturale oppure in forma aggregata per gruppi o classi di beni del patrimonio culturale, a condizione che tali aggregazioni siano trattate come universalità di beni.